2017年3月31日，我国财政部正式发布了参照IFRS9修订后的金融工具相关会计准则，从2018年1月1日开始，我国企业将逐步开始采用上述新准则。为此，本文介绍了金融工具相关会计准则的主要修订，专门分析了准则修订对商业银行财务报告的影响。

 

采用新准则之后，金融工具的分类将由“四分类”调整为“三分类”，分类标准统一为按照合同现金流和业务模式来判断；与分类的变化相联系，对于金融工具的估值，权益工具投资将全面采用公允价值计量，结构化主体投资将根据合同现金流特征进行重分类；金融资产减值的范围由此前的“已发生的损失”扩大至“预期损失”，区分为三个阶段对信用风险计提减值。

 

 

2014年7月，国际会计准则理事会（IASB）正式发布了《国际财务报告准则第9号：金融工具（IFRS 9 Financial Instruments）》（以下简称“IFRS 9”）的完整版本，这一准则是对2001年开始使用的《国际会计准则第39号：金融工具确认和计量（IAS 39 Financial Instruments: Recognitionand Measurement）》（以下简称“IAS 39”）的重新修订。

 

2008年金融危机之后，围绕IAS 39的争议增多，国际上普遍认为IAS 39对于金融资产的分类标准较为复杂、主观性较强，同时对于资产减值的计提“过少、过迟”，由此，新修订的IASB对此作出了积极反应，在其IFRS 9中，主要的修订包括：（1）将金融资产由“四分类”调整为“三分类”，分类标准统一为按照合同现金流和业务模式来判断；（2）资产减值损失计提由过去的“已发生的损失”扩大至“预期损失”；（3）修订了套期会计的相关计量。

 

2017年3月31日，我国财政部正式发布了参照IFRS9修订后的金融工具相关会计准则，包括了《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（财会[2017]7号）、《企业会计准则第23号——金融资产转移》（财会[2017]8号）和《企业会计准则第24号——套期会计》（财会[2017]9号）（以下简称“2017年版《金融工具准则》”），上述准则取代了2006年财政部发布的《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量（财会[2006]3号）》、《企业会计准则第23号——金融资产转移（财会[2006]3号）》和《企业会计准则第24号——套期保值（财会[2006]3号）》（以下简称“2006年版《金融工具准则》”）。此外，作为上述准则的配套准则，2017年5月2日，财政部印发了《企业会计准则第37号——金融工具列报》（财会〔2017〕14号），取代2014年印发的《企业会计准则第37号——金融工具列报》（财会〔2014〕23号）。

 

从2018年1月1日开始，我国企业将逐步开始采用上述新准则，本文将对金融工具相关会计准则的主要修订及对商业银行财务报告的影响进行介绍。

 

一、 金融资产分类的调整及其影响

 

1.金融资产分类的调整及其

 

2017年版《金融工具准则》将金融资产分类由“四分类”调整为“三分类”，同时对分类的依据也进行了调整。（1）2006年版《金融工具准则》：依据持有目的、回收金额是否固定、有无明确到期日以及在活跃市场中有无报价，将金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资，贷款和应收款项及可供出售金融资产四大类；（2）2017年版《金融工具准则》：依据业务模式测试（business model test)和合同现金流测试( solely payments of principal and interest (“SPPI”) ,以下简称SPPI Test)，将金融资产划分为以摊余成本计量的金融资产（Amortized cost）、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（Fair value throughother comprehensive income, 以下简称“FVTOCI”)和以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（Fair value through profit orloss, 以下简称“FVTPL”）三大类。

 

2.金融资产分类测试

 

2017年版《金融工具准则》在对金融资产进行分类的过程中，涉及两个主要测试，即合同现金流测试(solely paymentsof principal and interest (“SPPI”) ,以下简称SPPI Test)和业务模式测试（business model test)。简单来说，可以分为两个步骤：（1）第一步，进行SPPI测试，如果不满足“相关金融资产在特定日期产生的合同现金流量仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付”这一标准，则没有通过SPPI测试，直接归类为“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”（Fair value throughprofit or loss, 以下简称“FVTPL”）；（2）第二步，对于已经通过SPPI测试的金融资产，再进行业务模式测试，判断企业管理金融资产的业务模式，是收取合同现金流量、还是出售金融资产、还是两者兼而有之，如果业务模式为收取合同现金流量，则归类为“摊余成本计量的金融资产”（Amortized cost）；如果业务模式为既以收取合同现金流量为目标又以出售该金融资产为目标，则归类为“以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产”（Fair value throughother comprehensive income, 以下简称“FVTOCI”)；如果业务模式不属于上述两种情形，则归类为FVTPL；（3）特殊情形是，企业可以在初始确认时将“非交易性权益工具”指定为FVTOCI；如果能够消除或显著减少会计错配[1]，企业可以在初始确认时将金融资产指定为FVTPL，上述两个指定一经做出，不得撤销。

 

3.新旧金融资产分类比较

 

可以看出，在新旧准则的科目之间，存在着大致的对应关系（“持有至到期投资、贷款和应收款项”大致对应“以摊余成本计量的金融资产”；“可供出售金融资产”大致对应FVTOCI；新旧准则中FVTPL大致对应），但并非完全的一一对应，主要的差异包括：

 

（1）分类的逻辑顺序存在差异

 

2006年版《金融工具准则》中，“可供出售金融资产”扮演“杂货铺”角色，只要不满足其他三类科目定义的资产，都归入“可供出售金融资产”科目。

 

2017年版《金融工具准则》中，FVTOCI科目相较于“可供出售金融资产”的分类标准更为严格，必须“通过SPPI测试”，并且业务模式是“既以收取合同现金流量为目标又以出售该金融资产为目标”，才能计入FVTOCI[2]；“未通过SPPI测试”，或者“通过SPPI测试，但商业模式为其他业务模式”的资产，一律归入FVTPL。

 

（2）权益工具的分类和计量面临调整

 

2006年版《金融工具准则》中，权益工具主要计入FVTPL或可供出售金融资产，前者使用公允价值计量，后者可以使用成本计量或公允价值计量；2017年版《金融工具准则》中，权益工具主要计入FVTPL或FVTOCI，二者均采用公允价值计量。

 

在分类原则上，1）在2006年版《金融工具准则》中，权益工具有两种情况可归入FVTPL，第一种情况是满足交易性金融资产定义，第二种情况是指定为FVTPL，但是，“在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益工具投资”，不得指定为FVTPL；权益工具归入“可供出售金融资产”，第一种情况是直接指定，第二种情况是不满足FVTPL的要求。2）在2017版《金融工具准则》中，由于权益工具不满足SPPI测试，通常情况都直接归入FVTPL，仅有“非交易性权益工具投资”这一种特殊情形，可以指定为FVTOCI。

 

应当特别指出的是，指定计入FVTOCI 的非交易性权益工具，在收入确认上与可供出售金融资产、计入FVOCI的债务工具都存在差异。（1）指定计入FVTOCI 的非交易性权益工具无需计提减值损失，而后两者都需要计提减值损失。（2）指定计入FVTOCI的非交易性权益工具，持有期间计入其他综合收益的累计公允价值变动，在出售该金融资产时，不允许转入当期损益，直接从其他综合收益转入留存收益；而对于后两者，持有期间计入其他综合收益的累计公允价值变动，在出售该金融资产时，转入当期损益。这意味着，一旦企业决定将某项权益工具投资指定计入FVTOCI，该金融资产持有期间的公允价值变动（包括出售资产的资本利得），都无法在利润表上体现为当期利得或损失，只能直接计入所有者权益；仅有股利收入计入当期损益。

 

（2）结构化主体分类的关键是SPPI测试

 

在2006年版《金融工具准则》中，基金通常计入FVTPL或可供出售资产，不得计入应收款项类投资；同业理财、信托及其他受益权、ABS等结构化主体，可能计入应收款项类投资或是可供出售金融资产。

 

在2017年版《金融工具准则》中，基金、同业理财、信托及其他受益权、ABS等结构化主体，分类的关键主要在于是否可以通过SPPI测试，不能通过SPPI测试的情形可能包括动态管理的资产组合、通过处置某项资产获得回报等。1）公募基金无法通过SPPI测试，将全部计入FVTPL；2）同业理财、信托及其他受益权和ABS，如果基础资产是动态资产池，则无法通过SPPI测试，计入FVTPL；如果基础资产是静态的债权资产，并且现金流仅为本金和利息，可以通过SPPI测试，则可以计入“以摊余成本计量的金融资产”或FVTOCI，否则计入FVTPL；如果“本金和利息”的偿还与处置某项资产的收入挂钩，典型的如某些REITs产品，则可能无法通过SPPI测试，计入FVTPL。

 

4.金融资产重分类的要求变化

 

2006年版《金融工具准则》对于FVTPL与其他类金融资产之间的重分类做出了禁止性的规定，仅允许将“持有至到期投资”重分类为“可供出售金融资产”。

 

2017年版《金融工具准则》中，对于金融资产，三类金融资产之间都允许重分类；但对于金融负债，所有金融负债均不得进行重分类。同时，对于以下两种指定分类的情形，要求一经做出指定，不得撤销：（1）初始确认时将“非交易性权益工具”指定为FVTOCI；（2）如果能够消除或显著减少会计错配，企业可以在初始确认时将金融资产指定为FVTPL。

 

二、金融资产减值

 

从计提减值的资产范围来看，2006年版《金融工具准则》中，只有“客观证据表明该金融资产发生减值”，才要求计提减值；而2017年版《金融工具准则》中，引入了“预期信用损失”[3]的概念和所谓的“三阶段模型”，要求对于未发生信用减值的金融资产，也要计提信用减值损失，在三阶段模型中，第三阶段大致对应2006年版《金融工具准则》中要求减值的情形，所以整体而言，计提信用减值损失的资产范围扩大。

 

从计提减值的科目来看，在2006年版《金融工具准则》中，除FVTPL以外的科目，都需要计提减值；在2017年版《金融工具准则》中，“摊余成本计量的金融资产”和“计入FVTOCI的债务工具”需要计提减值，FVTPL和“指定计入FVTOCI的非交易性权益工具”无需计提减值。

 

在三阶段模型中，不同阶段的区别主要在于：（1）信用风险是否显著增加：第一阶段，该金融工具的信用风险自初始确认后并未显著增加，第二阶段，该金融工具的信用风险自初始确认后已显著增加，第三阶段，金融资产已发生信用减值；（2）减值损失计量的时间范围：第一阶段，企业应当按照相当于该金融工具未来12个月内预期信用损失的金额计量其损失准备，第二阶段和第三阶段，企业应当按照相当于该金融工具整个存续期内预期信用损失的金额计量其损失准备；（3）利息收入的计算：第一阶段和第二阶段，使用账面余额和实际利率的乘积计算，第三阶段，使用摊余成本（账面余额-减值准备）和经信用调整的实际利率的乘积计算。

 

三、新准则施行的时间表和衔接规定

 

根据财政部《关于印发修订<企业会计准则第22号——金融工具确认和计量>的通知》（财会〔2017〕7号）的要求，“在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报告的企业，自2018年1月1日起施行；其他境内上市企业自2019年1月1日起施行；执行企业会计准则的非上市企业自2021年1月1日起施行”。对于我国商业银行而言，五大行、邮政储蓄银行、招商银行、中信银行、民生银行、光大银行以及其他在H股上市的银行将于2018年一季报开始采用2017年版《金融工具准则》。

 

新旧准则衔接中，要求追溯调整，账面价值差额计入期初留存收益或其他综合收益。衔接规定上，根据2017年版《金融工具准则》的规定，“本准则施行日之前的金融工具确认和计量与本准则要求不一致的，企业应当追溯调整”[4]；同时，“金融工具原账面价值和在本准则施行日的新账面价值之间的差额，应当计入本准则施行日所在年度报告期间的期初留存收益或其他综合收益”。

 

注：

[1]根据财政部《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（财会[2017]7号），“会计错配，是指当企业以不同的会计确认方法和计量属性对在经济上相关的资产或负债进行确认或计量由此产生的利得或损失时，可能导致的会计确认和计量上的不一致”。

[2]指定为FVTOCI的情形，仅有“非交易权益工具投资”一种。

[3] 根据财政部《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（财会[2017]7号），“预期信用损失，是指以发生违约的风险为权重的金融工具信用损失的加权平均值”。

[4]根据财政部《企业会计准则第28号--会计政策、会计估计变更和差错更正》（财会[2006]3号），“追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法”。

 

特别提示：本报告内容仅对宏观经济进行分析，不包含对证券及证券相关产品的投资评级或估值分析，不属于证券报告，也不构成对投资人的建议。